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Vicentín y BLD en default: el impacto impositivo para los productores
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PARA LA NACIONHéctor Tristán
En los últimos tiempos han sido noticia los default declarados por empresas del sector agropecuario integrantes de distintos eslabones de la cadena, lo que ha llevado a que dicha insolvencia aparte de los efectos severos de orden financiero que le acarrea a los vendedores, estos deberán tomar decisiones en materia fiscal.
Así, han sido frecuentes las consultas referidas a aspectos impositivos relacionados con operaciones comerciales en curso de ejecución, principalmente en lo referido al tratamiento en dos impuestos: el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias.
Sobre el IVA
La ley y sus normas reglamentarias contemplan tratamientos diferenciales para la actividad agropecuaria - entre otras- en materia del nacimiento del hecho imponible (operaciones de canje y de precios a fijar), en la alícuota aplicable (tasa reducida para ciertas actividades), y finalmente en materia de pago (opción de pago anual).
Tal vez la más destacada en el marco de las situaciones de insolvencia de los compradores, sea en qué momento se origina la obligación de declarar el impuesto y proceder a su declaración, y pago si correspondiese:
- En el caso de venta de cosas muebles (en este caso granos y/o sus derivados), la ley dispone que tal obligación ocurre en el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva o acto equivalente, el que fuere anterior" (nacimiento del hecho imponible), especificando que ello es así en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador.
La ley establece una serie de excepciones, por ejemplo, en operaciones a fijar precios se difiere la obligación de su declaración hasta el momento en que se proceda a la "fijación" del precio.
- Diferencias de cambio generadas por facturación en moneda extranjera. En las operaciones pactadas en moneda extranjera, y habiéndose hecho exigible la facturación y declaración del impuesto por lo citado en el punto anterior, la norma expresa que las operaciones en moneda extranjera que no tengan tipo de cambio propio debidamente autorizado, se convertirán al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día anterior a aquél en el que se perfeccionó el hecho imponible.
Cuando posteriormente se haga efectivo el pago de la factura por parte del comprador, se habrá producido una diferencia entre este tipo de cambio y el utilizado para el pago, en concordancia con lo establecido en la ley del Impuesto, la cual el fisco interpreta que se debe asimilar a gastos financieros (actualizaciones) y como tal gravarse, tomando como base imponible el monto total de la factura original impuesto incluido.
- Anticipo que fijan precio. Los anticipos o señas se encuentran gravados por el impuesto, y el fisco ha opinado en el Dictamen DAT 70/92 que las señas o anticipos constituyen un "hecho imponible autónomo en el IVA", y que el mismo nace en el momento del pago y por el monto de la seña.
- El Impuesto y las quitas concursales. La ley del IVA no ha legislado sobre "malos créditos", por lo que es claro que la falta de cobro de un crédito por parte del vendedor, ante la insolvencia del comprador, no genera crédito fiscal alguno, lo cual lleva que además de soportar el default deberá ingresar el IVA al fisco. Respecto a las quitas acordadas en los acuerdos preventivos homologados o en los concursos preventivos, la situación no es mejor.
Han existido a través del tiempo dos corrientes doctrinarias, quienes sostienen que deberá documentarse la quita otorgada y por los tanto la misma generará crédito fiscal para el acreedor y un delito fiscal para el deudor; y quienes consideran que las quitas concursales no generan débito o crédito fiscal alguno.
La Suprema Corte de Justicia, en fallo del 3 de marzo de 2015 (2), concluyó que las quitas concursales no se encuentran gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.
La Corte consideró que el término "quitas" contenidos en la ley, debe ser entendido en el sentido de que sólo incrementan el débito fiscal aquellos descuentos o quitas logrados "respecto del precio neto gravado", es decir, del que resulta de la factura o documento equivalente.
Concluyendo que las quitas concursales (acordadas en concurso preventivo o acuerdo preventivo extrajudicial) no reducen el débito fiscal del vendedor, ya que estas últimas son consecuencia de un proceso concursal en el cual el contribuyente se presentó para requerir el pago de lo adeudado, hecho que le impide al acreedor emitir una nota de crédito y computarse un crédito fiscal equivalente a la quita aprobada. Situación que lo expone a percibir el monto acordado, deducida la quita y que alcanza al importe del IVA, impuesto que deberá pagarlo en su totalidad al Fisco sin detracción alguna.
Impuesto a las Ganancias
El tema a dilucidar es en que momento es deducible para el acreedor el crédito moroso considerado incobrable se trate de un concurso preventivo o un acuerdo preventivo extrajudicial homologado (APE).
- Momento de la deducción como "malos créditos". La ley cuando trata las deducciones de créditos incobrables, y específicamente su decreto reglamentario, establece INDICES DE INCOBRABILIDAD, siendo su actual redacción: "Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:
- Verificación del crédito en el concurso preventivo.
- Declaración de la quiebra del deudor.
- Desaparición fehaciente del deudor.
- Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.
- Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.
- Prescripción.
Por lo expuesto, y por los antecedentes que llevaron a la actual redacción, podemos presumir que un deudor que presenta un acuerdo preventivo extrajudicial para su homologación (APE), se encuentra en estado de cesación de pagos, y que el mismo reúne los requisitos de un "deudor incobrable", pero nos encontramos que al no existir un proceso de verificación como lo requiere la normativa, la deducción de la totalidad del crédito (no existe discusión sobre la quita homologada) parece bastante difícil de sostener, y es altamente probable que sea impugnado por la AFIP, por la enumeración taxativa de los índices y la evolución que tuvo a través de los años el instituto de los "deudores incobrables" y "los índices de incobrabilidad"
Por último, cabe recordar que el incumplimiento de las obligaciones establecidas por la normativas vigentes, puede implicar que el fisco califique el accionar como "omisión de impuestos" -la más leve calificación- con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto omitido, la rectificación de DDJJ para ingresar el impuesto, con más intereses resarcitorios y punitorios, y eventualmente la denuncia penal si se presume que existió dolo en el accionar del operador.
Contingencia que obliga a los interesados a efectuar un análisis profesional detallado, para ponderar las consecuencias posibles ante una decisión en un sentido u otro. El presente artículo fue redactado con el solo fin de citar ciertos tips que parecieron importantes ante las situaciones creadas por los defaults últimamente conocidos.
El autor es especialista en temas tributarios del sector agropecuario
